Зачем нам аудитор?

Как правило, организация приглашает аудитора, желая узнать реальное состояние дел в своей бухгалтерии и минимизировать риск возможных налоговых последствий.

По результатам проверки аудиторская компания обязана, помимо аудиторского заключения о состоянии бухгалтерского учета и отчетности, предоставить руководству организации еще и письменную информацию (отчет) аудитора руководству (собственникам) проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Письменная информация аудитора является конфиденциальным документом. Сведения, содержащиеся в нем, не подлежат разглашению аудиторской фирмой, ее сотрудниками, либо аудитором, работающим самостоятельно, за исключением случаев, прямо предусмотренных федеральными законами Российской Федерации.

Экономический субъект в праве распоряжаться сведениями, содержащимися в письменной информации аудитора, по своему усмотрению. Аудиторская организация не несет ответственности за разглашение конфиденциальной информации клиента, произошедшее по вине или с ведома работников экономического субъекта, подлежавшего аудиту.

Аудиторская организация может готовить копии со своего экземпляра письменной информации аудитора для целей, связанных с проведением последующих аудиторских проверок. Требования конфиденциальности информации при этом сохраняются.

В данной статье мы постараемся приоткрыть завесу тайны: какую же информацию получает руководство организации от аудитора.

Опыт аудиторских проверок показывает, что подавляющее большинство организаций, работающих в одной сфере деятельности, не слишком изобретательны по части разнообразия совершаемых ошибок. Частично это связано с неясностями законодательства, регламентирующего деятельность конкретной отрасли. А также – с особенностями и условиями деятельности предприятий одной сферы.

Проверяем гостиницу.

Обычно аудитор производит выборочную проверку соответствия фактов хозяйственной деятельности действующему законодательству. При определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки. Очень важно, чтобы аудитор, проверяющий организацию, уже имел опыт проверок экономических субъектов, относящихся к данной сфере деятельности.

Аудиторская проверка может быть полной, то есть охватывающей все разделы бухгалтерского учета, в соответствии с определенной выборкой, и частичной, при которой проверяются, по согласованию с руководством организации, только часть разделов учета.

Рассмотрим аудит различных разделов бухгалтерского учета.

1. Аудит основных средств.

На балансе гостиницы, как правило, числится достаточно много основных средств. Это здание гостиницы, мебель, оборудование, охранные и пожарные системы, хозяйственный инвентарь и т.п.
1.1. Проценты по заемным средствам на приобретение основных средств.

Большая часть основных средств, как правило, приобретается организациями за плату. В этом случае первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (пункт 8 ПБУ 6/01).
В частности, к таким расходам могут относиться начисленные проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этого объекта и проценты начислены до момента ввода основного средства в эксплуатацию. Однако в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 данные затраты должны включаться в состав операционных расходов и учитываться на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы". Вследствие такой противоречивости нормативных документов по бухгалтерскому учету организация при возникновении подобной ситуации должна самостоятельно решить, каким образом ей отражать в учете проценты по инвестиционному кредиту (займу). При этом выбранный вариант необходимо зафиксировать в ее учетной политике. Как правило, организации забывают это сделать, в результате чего могут возникнуть споры с налоговой инспекцией относительно правильности определения бухгалтерской стоимости основных средств и, как следствие, налога на имущество предприятия.

Формирование первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете производится практически аналогично бухгалтерскому. Однако, в отличие от бухгалтерского учета, проценты по заемным обязательствам, за счет которых были приобретены основные средства, в целях налогообложения учитываются только в составе внереализационных расходов (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 части второй НК РФ).
Для того чтобы разрыв между налоговым и бухгалтерским учетом был минимален, мы рекомендуем, как правило, проценты по заемным средствам, связанные с приобретением основных средств, включать в бухгалтерском учете в состав операционных расходов. Только не забудьте отразить этот порядок в учетной политике.

1.2. Учет вычислительной техники и периферийных устройств.

Еще в 2000 г. в письме МНС России от 10.07.2000 № 02-5-11/245 налоговая признала, что стоимость компьютеров должна определяться с учетом всех его составляющих (системного блока, монитора и устройств управления – клавиатура, мышь). В зависимости от суммарной стоимости всех частей, входящих в данный объект учета, его стоимость либо списывается сразу на затраты, либо погашается путем начисления амортизации в течение срока полезного использования компьютера. На практике часто встречается ситуация, когда бухгалтер применяет стоимостной критерий не ко всему компьютеру, а учитывает его отдельные составляющие (процессор, монитор и т.п.) в качестве отдельных объектов основных средств и, если их стоимость оказывается ниже 10 000 рублей, единовременно включает ее в затраты. В результате чего занижается налоговая база как по налогу на имущество, так и по налогу на прибыль организации.
А вот периферийные устройства (принтеры, сканеры, модемы – если они не являются неотделимой частью компьютера и т.п.), имеющие другой шифр амортизации, могут рассматриваться как отдельные объекты и, если их стоимость не превышает 10 000 рублей, она может быть единовременно включена в издержки производства (обращения).
В гостинице или ресторане достаточно типичной является ситуация, когда создается несколько рабочих мест, включающих, например, монитор, устройство управления и подключенный кассовый аппарат, но подсоединенных к одному процессору (серверу). В этом случае бухгалтерия часто рассматривает подключение таких рабочих мест, как модернизацию основного средства, увеличивая стоимость основного средства. По нашему мнению, этого делать не надо, а можно учесть данные рабочие станции как отдельные объекты основных средств, также применяя к ним стоимостной критерий. Данный вывод следует из судебной практики – Постановление ФАС от 07.02.2001 № А09-5488/00-24.

1.3. Амортизация основных средств.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. ПБУ 6/01 (пунктом 18) определены четыре способа начисления амортизации:
- линейный способ;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (пункт 20 ПБУ 6/01). Однако в этих целях в бухгалтерском учете организации могут применять также данные Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (далее по тексту - Классификация основных средств) по объектам основных средств, введенных в действие после 1 января 2002 г.

На практике наиболее часто применяется линейный способ.

Одна из типичных ошибок, возникающих при начислении амортизации, – это необоснованное применение механизма ускоренной амортизации. Федеральный закон № 88-ФЗ от 14.06.1995 позволяет малым предприятиям применять ускоренную амортизацию с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы. Однако по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету после 01.01.2002, в соответствии с ПБУ 6/01 коэффициент ускорения может применяться только при способе уменьшающегося остатка.

2. Аудит нематериальных активов.

2.1. Определение объекта нематериальных активов.

В качестве нематериальных активов подлежат учету только те объекты интеллектуальной собственности, на которые организация имеет исключительные права (подп. Ж п. 3 ПБУ 14/2000) и собирается их использовать в производственных целях или для управления организацией более одного года.
Наиболее типичной ошибкой организации является необоснованное отнесение объекта к нематериальным активам. Например, если некое программное обеспечение создается в самой организации в рамках исполнения сотрудниками своих служебных обязанностей или по заказу организации на разработку объекта, права на который будут принадлежать организации (п. 7 ПБУ 14/2000). Регистрация прав на созданные в организации программные продукты производится по желанию разработчика, и отсутствие такой регистрации не мешает ему иметь исключительные права на его использование в любом виде (ст. 4 Закона РФ от 23.09.92 № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных»). При приобретении же программ по договору со сторонней организацией они являются нематериальным активом только в том случае, если из условий договора следует, что организация получает исключительные права на данное программное обеспечение или же получает от разработчика программы права на воспроизведение, распространение, публичный показ и переработку программного продукта. Во всех остальных случаях, например, приобретая бухгалтерскую программу для собственных нужд, организация должна учитывать ее на счете 97 «Расходы будущих периодов» в течение срока действия договора или, если срок использования договором не установлен, организация должна установить этот срок самостоятельно (не менее года). В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ сумма платежа учитывается в составе расходов, связанных с производством и реализацией в течение срока действия договора. Если же условиями договора на приобретение прав на пользование программными продуктами срок пользования продуктом не установлен, они принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль единовременно. Таким образом, между бухгалтерским и налоговым учетом в этом случае возникнет временная разница в соответствии с ПБУ 18/02, так как в бухучете программное обеспечение будет списываться в течение установленного организацией срока равными долями, а в налоговом учете – единовременно (так как срок использования договором не установлен).
Достаточно часто также встречается ситуация, когда к объектам нематериальных активов организация относит затраты по получению доступа к телефонной линии (без производства затрат по прокладке кабеля). Такое отнесение является неправомерным (см. письмо МФ РФ от 29.05.01 № 04-02-05/2/74).

Все еще встречаются ситуации, когда на счете 04 числятся полученные организацией лицензии, например, лицензия на осуществление турагентской или туроператорской деятельности. Подобные расходы следует учитывать на счете 97, как и программное обеспечение. А вот на затраты для целей налогового учета стоимость лицензии списывается в течение срока действия лицензии (см. письмо МФ РФ от 26.08.2002 № 04-02-06/3/62).
Начиная с 01.01.1999 в состав нематериальных активов не включается право на заключение договора аренды земельного участка (письмо МФ РФ от 14.01.2003 № 04-02-06/1/179). Расходы по приобретению права заключения договора аренды земли под строительство здания включаются в первоначальную стоимость основного средства и подлежат учету в целях налогообложения после ввода здания в эксплуатацию через амортизационные отчисления, в порядке, предусмотренном статьей 259 НК РФ.

2.2. Документальное оформление прав на нематериальные активы.

Оформление документов, подтверждающих существование нематериального актива и исключительных прав организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, товарные знаки и т.п.), требует повышенного внимания. Таким документом не может быть договор купли-продажи, поскольку в соответствии с гражданским законодательством договором купли-продажи оформляется сделка по отчуждению имущества или вещи (товара), а не права (ст. 454 ГК РФ). А материальные объекты (материальные носители, например дискеты с записанными программами для ЭВМ) не подлежат учету в составе нематериальных активов (п. 2 ПБУ 14/2000). Договор должен иметь форму авторского договора или договора на приобретение соответствующего права.
Если же в обоснование приобретения организация имеет только товарный чек и кассовый чек, то такая покупка будет рассматриваться только как приобретение вещи (например, дискет). В таком случае для учета этой суммы в составе себестоимости в целях налогообложения необходимо будет подтвердить производственный характер эксплуатации данной вещи.

3. Аудит учета материально-производственных запасов (МПЗ)

3.1. Формирование стоимости МПЗ

При проверке правильности отражения в бухгалтерском и налоговом учете МПЗ аудитор в первую очередь обращает внимание на формирование их первоначальной стоимости, ведь от этого зависит себестоимость продукции (работ, услуг). Раньше (до 01.01.2004) остаточная стоимость МПЗ также участвовала в формировании налогооблагаемой базы по налогу на имущество.
В фактической стоимости материалов, приобретаемых за плату, должно отразиться три составляющие (см. п. 68 Методических указаний по учету МПЗ - приказ № 119н МФ РФ от 28.12.2001): стоимость по договорной цене, транспортно-заготовительные расходы и расходы по доведению материалов до состояния, пригодного к использованию.
Типичной ошибкой большинства проверяемых организаций является неправильное отражение в учете суммовых разниц, возникающих при приобретении МПЗ. В случае предварительной оплаты материальных ценностей, цена которых выражена в условных единицах, приравненных к курсу какой-либо валюты, в бухгалтерском учете суммовые разницы не возникнут, так как на момент оприходования МПЗ их стоимость уже сложится. В налоговом же учете возникнет суммовая разница, которая подлежит учету в составе внереализационных расходов (разд. 4 Методических рекомендаций по исчислению налога на прибыль). Таким образом, бухгалтерская и налоговая стоимость МПЗ будет различной. На практике же нам ни разу не удалось в ходе проверки увидеть организацию, которая соблюдала бы этот порядок.
На что это может повлиять? Например, МПЗ оприходованы, но не списаны на затраты. В этом случае суммовая разница в бухучете будет входить в их стоимость, и до 01.01.2004 она увеличивала базу по налогу на имущество. В налоговом же учете ее следует отразить как внереализационный расход и уменьшить на нее базу по налогу на прибыль.
Что касается транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), то п. 83 Методических указаний по учету МПЗ предусматривает учет сумм ТЗР на отдельном субсчете учета заготовления материальных ценностей (счет 15), на отдельном субсчете счета учета материалов (счет 10) либо непосредственное включение ТЗР в фактическую себестоимость материалов. Выбранный организацией способ учета ТЗР должен быть закреплен в учетной политике. На практике при проверках часто встречается ситуация, когда организация списывает ТЗР сразу на затраты. Что приводит к искажению налоговой базы по налогу на прибыль в случае, если МПЗ к которым относятся данные транспортные расходы, еще не использованы и числятся на балансе. До 01.01.2004 неправильное отражение в учете ТЗР оказывало также влияние на величину исчисленного организацией налога на имущество.
На ТЗР также относятся недостачи и порча, выявленные при приеме материалов (п. 58-61 Методических указаний по учету МПЗ), в пределах норм естественной убыли. При этом в учете следует сделать проводки Дт 94 Кт 60 – на стоимость МПЗ без НДС и одновременно Дт 10 Кт 94. Для целей налогового учета потери в пределах норм естественной убыли включаются в состав материальных расходов (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). В настоящее время нормы естественной убыли отсутствуют. Что является источником возникновения постоянной разницы в стоимости материала в соответствии с ПБУ 18/02. Также проблематичной является сама возможность, ввиду отсутствия утвержденных Правительством РФ норм, отнесения этих потерь на себестоимость.
Наиболее типичной ошибкой организации является списание всей суммы потерь на затраты, что, во-первых, занижает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а во-вторых, в случае выявления виновных лиц может привести к спорам с налоговыми органами в отношении вопроса о возникновении материальной выгоды виновных лиц (кладовщиков, экспедиторов и т.п.) и исчисления с нее налога на доходы физических лиц. Следует отметить, что при выявлении виновных лиц сверхнормативные потери должны быть отнесены за счет данного лица (Дт 76 Кт 94). В случае же отсутствия таковых – на счета учета прочих доходов и расходов (Дт 91 Кт 94). Таким образом, и здесь мы видим различие бухгалтерского и налогового учета, которое часто игнорируется организациями.

3.2. Списание стоимости МПЗ.

При списании стоимости МПЗ основными ошибками является несоблюдение способа списания, установленного учетной политикой организации, или отсутствие в учетной политике информации о том, каким способом организация производит списание поступивших МПЗ.
Напомним, что п. 16-22 ПБУ 5/01 и п. 73-77 Методических указаний по учету МПЗ установлено четыре способа списания МПЗ:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по способу ФИФО;
- по способу ЛИФО.
От выбранного способа зависит величина затрат того отчетного периода, к которому относится списание материалов.
В данной статье мы рассмотрели, какие наиболее типичные ошибки выявляются в ходе аудиторских проверок материальных и прочих ценностей, числящихся на балансе организации. В следующем номере мы продолжим эту тему и расскажем об аудите денежных средств, расчетов с поставщиками и покупателями, заемных средств, а также расчетов с бюджетом по налогам.